2016年9月實(shí)施的《中華人民共和國慈善法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《慈善法》）和2017年7月10日原中國銀行業(yè)監督管理委員會(huì )、民政部聯(lián)合印發(fā)的《慈善信托管理辦法》，標志著(zhù)我國慈善信托規制體系基本建立?！洞壬品ā访鞔_了慈善信托的概念，即“慈善信托屬于公益信托，是指委托人基于慈善目的，依法將其財產(chǎn)委托給受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名義進(jìn)行管理和處分，開(kāi)展慈善活動(dòng)的行為”。
在2020年抗擊新冠肺炎疫情中，我國信托公司充分發(fā)揮信托制度優(yōu)勢，踴躍設立慈善信托，積極匯聚社會(huì )慈善力量共同抗疫。但由于信托公司不屬于“公益性社會(huì )組織”，其開(kāi)展的慈善信托業(yè)務(wù)無(wú)法享受財政部“第9號公告”明確的抗疫捐贈稅收優(yōu)惠政策（財政部會(huì )同國家稅務(wù)總局于新冠肺炎疫情暴發(fā)后發(fā)布的《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》財政部公告2020年第9號），明確“企業(yè)和個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì )組織或者縣級以上人民政府及其部門(mén)等國家機關(guān)，捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎防控的現金和物品，允許在計算應納稅所得額時(shí)全額扣除”。經(jīng)在線(xiàn)調研慈善信托業(yè)務(wù)較多的7家信托公司的結果也顯示，缺乏明確具體的稅收優(yōu)惠政策已成為制約慈善信托可持續發(fā)展的關(guān)鍵因素?？梢?jiàn)，我國慈善信托稅收優(yōu)惠政策體系亟待建立健全，以促進(jìn)慈善信托產(chǎn)生更大的社會(huì )效益，進(jìn)而推動(dòng)我國慈善事業(yè)科學(xué)發(fā)展。
本文從我國慈善信托發(fā)展態(tài)勢和現有稅收難題出發(fā)，結合國際稅收優(yōu)惠經(jīng)驗分析，深入探究如何健全我國慈善信托稅收優(yōu)惠政策體系，并提出意見(jiàn)建議，供決策部門(mén)參考。
我國慈善信托稅收優(yōu)惠難題
目前，我國慈善事業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要是圍繞慈善捐贈，享受免稅抵稅優(yōu)惠的主要是經(jīng)登記認定的基金會(huì )、慈善會(huì )、社會(huì )團體等慈善組織。慈善信托和慈善捐贈在促進(jìn)社會(huì )慈善事業(yè)發(fā)展、服務(wù)社會(huì )公共利益上具有相似功效，但是自《慈善法》頒布以來(lái)，一直未對慈善信托的稅收優(yōu)惠做出明確或專(zhuān)門(mén)規定，稅收優(yōu)惠政策缺失已成為當前發(fā)展慈善信托遇到的最大挑戰之一。對照我國慈善捐贈現行稅收優(yōu)惠政策分析，我國慈善信托存在的稅收優(yōu)惠難題主要表現在以下三個(gè)方面。
其一，尚未形成明確且明晰的慈善信托稅收優(yōu)惠制度體系。
除在《信托法》中原則性強調“國家鼓勵發(fā)展慈善信托”外，我國《稅法》《慈善法》《慈善信托管理辦法》等相關(guān)法律法規中對慈善信托均是僅有原則性表述，并無(wú)具體的稅收優(yōu)惠政策，且無(wú)明確可操作的相關(guān)規定。
一是針對捐贈人的稅收優(yōu)惠制度缺失。目前我國稅法已經(jīng)對個(gè)人及企業(yè)捐贈的稅收抵扣做出了明確規定。對于企業(yè)捐贈的情況來(lái)說(shuō)，要想獲取稅收優(yōu)惠首先得滿(mǎn)足我國《公益事業(yè)捐贈法》的規定，向公益性社會(huì )團體或縣級以上政府部門(mén)捐贈，同時(shí)捐贈財產(chǎn)的使用方向必須合規。其次，按照我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以?xún)鹊牟糠?，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除。隨后《慈善法》將有關(guān)企業(yè)捐贈的優(yōu)惠水準進(jìn)一步提高，準許當年捐贈額超過(guò)年度利潤總額12%的部分在以后三年內結轉扣除。對于個(gè)人捐贈的情況來(lái)說(shuō)，《慈善法》第80條明確了個(gè)人捐贈享受稅收優(yōu)惠的正當性，我國的《個(gè)人所得稅法》第24條明確了個(gè)人捐贈的稅收優(yōu)惠力度，即個(gè)人捐贈額未超過(guò)納稅義務(wù)人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。根據現行法律法規對慈善捐贈的規定，企業(yè)進(jìn)行捐贈時(shí)，在捐贈年度產(chǎn)生的以及之前年度結轉的公益性捐贈支出，可以將不超過(guò)年度利潤總額12%的部分進(jìn)行稅前抵扣，超過(guò)年度利潤總額12%的部分準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時(shí)扣除。個(gè)人捐贈時(shí)，納稅義務(wù)人則可享受不超過(guò)應納稅所得額30%的稅前抵扣，但對于慈善信托則難以明確享受此項優(yōu)惠。
二是針對受托人的稅收優(yōu)惠制度缺失?！洞壬品ā贰蛾P(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（《慈善法》第七十九條：慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優(yōu)惠）明確了慈善組織具備公益性稅前扣除的資格，極大地推動(dòng)了慈善組織發(fā)展慈善事業(yè)。而針對信托公司享有的稅收優(yōu)惠政策在《慈善法》《慈善信托管理辦法》等法律法規中僅有原則性表述（《慈善信托管理辦法》第四十四條：慈善信托的委托人、受托人和受益人按照國家有關(guān)規定享受稅收優(yōu)惠），未有可操作性細則出臺，導致同為慈善信托受托人的信托公司對慈善信托收取的管理費無(wú)法比照慈善組織享受稅收優(yōu)惠。
三是針對受益人的稅收優(yōu)惠制度缺失?！洞壬品ā返诎耸粭l規定；“受益人接受慈善捐贈，依法享受稅收優(yōu)惠?！钡珜τ诖壬菩磐卸?，則未明確受益人可以享受相應政策。四是針對慈善信托項目本身稅收優(yōu)惠制度缺失。財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》規定，2018年1月1日起，資管產(chǎn)品管理人運用資管產(chǎn)品的過(guò)程中發(fā)生的增值稅應稅行為也需要繳納增值稅。目前，我國尚未出臺任何關(guān)于慈善信托項目的稅收優(yōu)惠政策。因此，慈善信托的受托人在產(chǎn)品運營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的利息收入、金融產(chǎn)品轉讓收益等增值收益，需對慈善信托項目征收增值稅。
其二，信托公司無(wú)權提供可抵扣的捐贈票據?！洞壬品ā分忻鞔_了慈善組織接受捐贈應當向捐贈人開(kāi)具由財政部門(mén)統一監（?。┲频木栀浧睋?，但信托公司本質(zhì)上不屬于非營(yíng)利性社會(huì )組織，財政部門(mén)難以單純依據慈善信托的公益性目的認可其開(kāi)具捐贈發(fā)票的資格，導致捐贈人委托信托公司設立慈善信托，卻無(wú)法獲得可抵扣企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅的捐贈票據。如 《公益事業(yè)捐贈票據使用管理暫行辦法》第七條：下列按照自愿和無(wú)償原則依法接受捐贈的行為，應當開(kāi)具捐贈票據：（一）各級人民政府及其部門(mén)在發(fā)生自然災害時(shí)或者應捐贈人要求接受的捐贈；（二）公益性事業(yè)單位接受用于公益事業(yè)的捐贈；（三）公益性社會(huì )團體接受用于公益事業(yè)的捐贈；（四）其他公益性組織接受用于公益事業(yè)的捐贈；（五）財政部門(mén)認定的其他行為。目前，雖有“慈善組織+信托公司”相結合的模式（信托公司與慈善組織合作實(shí)現稅收優(yōu)惠的方式主要有三種：一是信托公司與慈善組織共同擔任慈善信托受托人；二是慈善組織擔任委托人，信托公司擔任受托人；三是信托公司擔任受托人，慈善組織擔任慈善項目執行人），借由慈善組織代為向捐贈人開(kāi)具發(fā)票，但慈善組織的嵌入拉長(cháng)了整個(gè)信托關(guān)系的業(yè)務(wù)鏈條，增加了中間成本，甚至引發(fā)慈善組織是否能用捐贈財產(chǎn)設立慈善信托、是否符合慈善支出有關(guān)規定以及對慈善信托受益人特定性的爭議等法律風(fēng)險。
其三，慈善信托在各個(gè)環(huán)節涉及多種稅收負擔。在慈善信托設立時(shí)，委托人向受托人轉移信托財產(chǎn)尤其是非貨幣性財產(chǎn)時(shí)，會(huì )涉及增值稅、企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅；如為轉移不動(dòng)產(chǎn)，還涉及契稅。在受托人管理信托財產(chǎn)階段，信托公司運作信托財產(chǎn)產(chǎn)生的收益會(huì )涉及增值稅、流轉稅等，而受益人取得財產(chǎn)階段則還應就取得的財產(chǎn)繳納所得稅。在慈善信托運作各個(gè)階段中訂立、領(lǐng)受具有法律效力的憑證，產(chǎn)生相應的印花稅。此外，我國原《物權法》實(shí)行一物一權原則，暫不認可信托財產(chǎn)的“雙重所有權”，信托財產(chǎn)的流轉涉及多個(gè)階段包含形式轉移與實(shí)質(zhì)轉移，因此容易導致雙重征稅現象產(chǎn)生。
慈善信托稅收優(yōu)惠的國際借鑒
慈善信托起源于英國，在美國得到重要發(fā)展，我國信托立法時(shí)也重點(diǎn)參考了日本信托法。為了鼓勵慈善信托發(fā)展，英國、美國、日本等國家在不同程度上給予慈善信托稅收優(yōu)惠政策支持，在慈善信托設立環(huán)節、運行環(huán)節、信托利益分配環(huán)節形成了較為完備的稅收優(yōu)惠政策，有四個(gè)方面值得分析借鑒。
一是在慈善信托的設立環(huán)節，一般比照慈善捐贈享受稅收優(yōu)惠。以所得稅為切入點(diǎn)，采取免稅、稅前扣除、直接抵稅等形式給予委托人稅收優(yōu)惠政策，給予較高的抵扣限額，尤其是美國還規定當年未扣除完的額度可結轉至以后的5年。
二是在慈善信托運作環(huán)節，委托人、受托人、受益人均享受稅收優(yōu)惠。根據英國《所得稅法》規定，慈善信托運行過(guò)程中，信托財產(chǎn)獲得的不動(dòng)產(chǎn)收入、股息、利息、養老金和扣稅捐贈物品等多種收入均可以享受所得稅免稅優(yōu)惠。
三是對稅收優(yōu)惠地位進(jìn)行嚴格資格認定。慈善信托不自動(dòng)享受稅收優(yōu)惠，美國和日本有嚴格的免稅資格認定過(guò)程，英國要經(jīng)過(guò)獨立、權威的慈善委員會(huì )的嚴格認定，必要時(shí)慈善委員會(huì )會(huì )商稅務(wù)部門(mén)再做決定。
四是充分應用“信托導管原則”，避免重復納稅。在英國、美國等發(fā)達國家，慈善信托項目被認定為導管，尊重實(shí)質(zhì)重于形式原則，不對中間環(huán)節征稅，對以不動(dòng)產(chǎn)等設立慈善信托非實(shí)質(zhì)交易過(guò)戶(hù)免稅。
盡快健全我國慈善信托稅收優(yōu)惠政策體系
建議在國家層面加強頂層設計，全面梳理慈善信托稅收制度，以比照慈善捐贈給予慈善信托稅收優(yōu)惠政策為基本目標，充分發(fā)揮中國信托登記有限責任公司作為我國信托行業(yè)基礎設施的功能和優(yōu)勢，經(jīng)監管部門(mén)同意，在全國各信托公司支持下積極打造集中、權威的慈善信托數據中心，并與“慈善中國”（全國慈善信息公開(kāi)平臺，于2017年9月4日正式開(kāi)通，是依據《慈善法》“信息公開(kāi)”要求而建設的統一信息平臺，用于慈善組織、慈善信托受托人等參與主體面向社會(huì )公開(kāi)慈善信息）實(shí)現互聯(lián)互通，助力打通慈善信托不同監管主體之間的信息壁壘，重點(diǎn)通過(guò)支持實(shí)施稅前扣除資格認定、探索開(kāi)展捐贈票據全流程跟蹤與核驗、有序推進(jìn)財產(chǎn)信托登記，全面完善慈善信托稅收優(yōu)惠政策，為信托業(yè)務(wù)回歸本源提供支持和保障。
其一，民政部門(mén)應該明確開(kāi)展慈善信托業(yè)務(wù)的信托公司作為慈善組織主體的身份，民政部給予確認和登記，使之成為現有慈善事業(yè)組織之外的一個(gè)新的主體。
出臺專(zhuān)項管理辦法，將慈善信托視同慈善捐贈進(jìn)行統一管理。將慈善信托比照慈善捐贈給予稅收優(yōu)惠政策，通過(guò)制定相應法規制度將慈善信托納入統一監督管理，嚴格準入條件，強化專(zhuān)款專(zhuān)用和信息公開(kāi)，全方位接受社會(huì )監督。
一是嚴格準入條件。重點(diǎn)包括六大基本條件：（1）慈善信托必須依法在中國信托登記有限責任公司開(kāi)展信托登記和受益權信息報送，并在民政部門(mén)備案，由中國信托登記有限責任公司進(jìn)行嚴格的形式審查并實(shí)施動(dòng)態(tài)信息采集和管理；（2）必須從事慈善性活動(dòng)，同時(shí)必須保證慈善目的的唯一性；（3）信托公司作為受托人，納稅信用評級、監管評級和行業(yè)評級均為A類(lèi)以上；（4）變更受托人需要慈善信托主管部門(mén)的批準；（5）慈善信托終止后，慈善財產(chǎn)應當按照近似原則用于慈善事業(yè)，或經(jīng)民政部門(mén)批準轉給近似目的的慈善信托；（6）慈善信托必須嚴格接受年檢和評估。
二是嚴格監督管理。民政部門(mén)圍繞慈善信托發(fā)起設立、財產(chǎn)管理和使用、信息公開(kāi)等內容，建立健全并落實(shí)日常監督檢查制度、重大慈善項目專(zhuān)項檢查制度、慈善信托及其負責人信用記錄制度，并依法對違法違規行為進(jìn)行處罰。財政、稅務(wù)部門(mén)依法對發(fā)起慈善信托的信托公司開(kāi)展財務(wù)會(huì )計、享受稅收優(yōu)惠和使用公益事業(yè)捐贈統一票據等方面的監督管理。銀保監會(huì )等在各自職責范圍內對慈善信托項目和信托公司進(jìn)行監督管理。
三是嚴格分賬管理并單獨核算。要求慈善信托財產(chǎn)建立專(zhuān)項賬戶(hù)，與其他財產(chǎn)分開(kāi)核算，同時(shí)嚴格區別應稅收入與免稅收入，實(shí)現慈善信托財產(chǎn)單獨管理、單獨建賬、單獨核算。
其二，發(fā)揮行業(yè)基礎設施功能和優(yōu)勢，支持實(shí)施稅前扣除資格認定。
在確保信息數據安全的基礎上，可充分發(fā)揮中國信托登記有限責任公司作為行業(yè)性基礎平臺設施的功能性定位優(yōu)勢和規模效應，充分運用大數據分析技術(shù)，全面推進(jìn)“一站式”數字風(fēng)控平臺建設，支持實(shí)施稅前扣除資格認定，并服務(wù)監管部門(mén)實(shí)現對慈善信托的精準化、動(dòng)態(tài)化、數字化監管。
一是為稅前扣除資格認定提供數據支撐。在監管支持的前提下，可充分發(fā)揮中國信托登記有限責任公司作為信托行業(yè)數據中心功能和優(yōu)勢，有機整合信托產(chǎn)品及受益權信息、信托業(yè)標準化監管數據、關(guān)聯(lián)方名單以及股權信息等，通過(guò)提供信息核驗服務(wù)，支持民政部門(mén)聯(lián)合銀保監會(huì )對信托公司實(shí)施稅前扣除資格認定，對符合準入條件的信托公司開(kāi)展慈善信托給予與慈善捐贈同等的稅收優(yōu)惠政策。
二是建立健全重點(diǎn)信息動(dòng)態(tài)報送工作機制。中國信托登記有限責任公司可通過(guò)底層數據標簽、AI工具應用 、交互分析實(shí)現三者間的有機結合，探索建立行業(yè)大數據分析和風(fēng)險分析機制，定期向民政部和銀保監會(huì )報送信托公司在公司治理、合規經(jīng)營(yíng)、風(fēng)險防控等方面的關(guān)鍵信息，助力建立健全慈善信托日常監管協(xié)作機制，實(shí)現對慈善信托受托人有關(guān)風(fēng)險的實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)、精準化預警。
三是助力實(shí)現慈善信托登記和民政備案工作有效銜接。積極實(shí)現慈善信托登記數據與備案信息互聯(lián)互通，將信托公司慈善信托登記時(shí)填報的委托人身份證明、信托文件、信托財產(chǎn)交付證明等信息關(guān)聯(lián)至民政部門(mén)備案系統，避免同一信息重復報送，簡(jiǎn)化信托公司慈善信托備案流程，同步提升慈善信托登記和備案效率。
其三，應用區塊鏈等新技術(shù)，支持賦予經(jīng)稅前扣除資格認定信托公司開(kāi)具捐贈票據資格。中國信托登記有限責任公司可充分借鑒和應用區塊鏈電子發(fā)票等先進(jìn)技術(shù)，實(shí)現與財政部、民政部、國家稅務(wù)總局系統專(zhuān)線(xiàn)連通，支持賦予經(jīng)稅前扣除資格認定信托公司開(kāi)具捐贈票據資格，建立健全捐贈票據“領(lǐng)購、核發(fā)、使用、抵扣”全周期流轉“閉環(huán)”，通過(guò)電子化、系統化方式對電子捐贈票據實(shí)施全流程登記跟蹤，積極助力解決因信息不對稱(chēng)可能造成的捐贈票據使用的監管漏洞。
一是采集關(guān)鍵信息，建立健全全國統一的慈善信托數據中心。在慈善信托受益權信息定期報送時(shí)，中國信托登記有限責任公司在信托公司報送的“合同要素報送文件”和“委托人受益人要素報送文件”中抓取委托人身份信息、合同信息（份額和金額）和受益人身份信息等，同時(shí)在全國各信托公司的積極配合下，及時(shí)采集合同和捐贈票據等關(guān)鍵信息，實(shí)施動(dòng)態(tài)管理、存儲和維護，逐步建立健全我國統一的慈善信托數據中心。
二是應用區塊鏈等新技術(shù)，動(dòng)態(tài)監控捐贈票據開(kāi)具。目前區塊鏈技術(shù)已成功應用于電子發(fā)票的開(kāi)具，由中國信托登記有限責任公司充分借鑒和應用區塊鏈發(fā)票技術(shù)，發(fā)揮其不可篡改性、可追溯性、共識機制等特色和優(yōu)勢，支持財政部門(mén)實(shí)時(shí)監測全國各信托公司捐贈票據領(lǐng)購、核發(fā)和使用情況，有效避免出現虛假捐贈發(fā)票以及捐贈票據違規出借、買(mǎi)賣(mài)、重復使用等情況。
三是實(shí)現專(zhuān)線(xiàn)連通，實(shí)時(shí)核驗捐贈票據抵扣。作為行業(yè)基礎服務(wù)平臺，中國信托登記有限責任公司可聯(lián)合全國各信托公司與國家稅務(wù)系統進(jìn)行專(zhuān)線(xiàn)連通，實(shí)現對交易過(guò)程的交叉驗證和實(shí)時(shí)監督，支持稅務(wù)部門(mén)在接受慈善信托委托人稅前抵扣申請時(shí)，實(shí)時(shí)核驗電子合同和捐贈票據信息的真實(shí)性、唯一性和有效性，使之成為反避稅監控體系的組成部分。
其四，推動(dòng)信托財產(chǎn)登記，促進(jìn)完善非貨幣財產(chǎn)設立慈善信托的稅收優(yōu)惠政策。目前，中國信托登記有限責任公司正在中國銀保監會(huì )指導下積極探索信托財產(chǎn)登記，已啟動(dòng)不動(dòng)產(chǎn)、未上市公司股權兩類(lèi)信托財產(chǎn)信息報送工作，同時(shí)通過(guò)銀保監會(huì )積極協(xié)調自然資源部等產(chǎn)權登記部門(mén)努力推動(dòng)信托財產(chǎn)登記的制度建設、機制探索和信息共享等。
下一步，在實(shí)現與現有財產(chǎn)登記制度銜接和協(xié)調基礎上，要積極推動(dòng)信托財產(chǎn)登記制度逐步落地，由中國信托登記有限責任公司實(shí)施統一信托財產(chǎn)登記，進(jìn)一步厘清以不動(dòng)產(chǎn)、未上市股權等非貨幣財產(chǎn)開(kāi)展慈善信托在設立、運行、分配和清算等環(huán)節面臨的多個(gè)稅種，并通過(guò)借鑒“信托導管原則”，尊重實(shí)質(zhì)重于形式原則，支持財稅部門(mén)盡量避免對慈善信托財產(chǎn)名義轉移行為進(jìn)行課稅，進(jìn)而有針對性地完善非貨幣財產(chǎn)設立慈善信托的稅收優(yōu)惠政策，最大限度地避免雙重征稅問(wèn)題。